Ндс по восстановленной амортизационной премии. В каком порядке восстанавливать амортизационную премию. Как применять амортизационную премию

Во многих организациях имеются на балансе основные средства различного вида и категорий. Принимается к учету подобное имущество по первоначальной стоимости. Списание происходит ежемесячно одним из разрешенных законодательно способом, закрепленным в действующей учетной политике. Кроме того, разрешено применение установленных амортизационных премий, позволяющих взять в затраты часть имущества сразу. В статье будет рассмотрен расчет и учет амортизационной премии и типовые проводки.

Основные средства субъекта

Большинство хозяйственных субъектов использует в своей текущей деятельности дорогостоящее имущество, целью владения которого является конченое получение прибыли. Речь идет об основных средствах. В отличие от прочих малоценных запасов и материалов, основные средства принимаются к учету и учитываются в расходах следуя особым правилам.

Признаки основных средств:

1. Стоимость 1 единицы свыше 100 000 рублей (по отношению к вновь приобретенному имуществу с 2016 года).
2. Долговечность использования, то есть участие более чем в 1 производственном цикле, отчетном периоде.

К учету перечисленное имущество принимается в размере его полной стоимости, включая затраты на монтаж, доставку и прочие, исключая косвенные налоги.

В затраты при налоговом и бухгалтерском учетах подобное имущество списывается ежемесячно одним из принятых способом ― амортизацией.

Применение амортизационной премии

Помимо ежемесячных амортизационных списаний допустим и еще один способ списания в затраты потраченных на приобретение ОС средств. Амортизационная премия представляет собой часть стоимости имущества, которую возможно сразу отнести на расходы.

Предельный размер разрешенных к списанию таким образом затрат зависит от вида имущества.

Амортизационная премия и ее размер по видам ОС

Амортизационная премия, согласно принятым нормам НК РФ, не применяется к имуществу, полученному организацией без дополнительных затрат (безвозмездно).

Также существует возможность применить амортизационную премию по отношению к достройке оборудования, модернизации, реконструкции. Размер премии определяется также.

При продаже имущества взаимозависимому лицу до истечения 5 лет после начисления амортизационной премии, принятые ранее в затраты суммы требуется восстановить. Если покупатель ОС не является взаимозависимым лицом, уменьшать финансовый результат от продажи на сумму ранее начисленной премии не нужно.

Ранее это правило относилось к продаже имущества в пользу любых лиц. В соответствии с новыми правилами восстанавливать ранее учтенную амортизационную премию нужно в случае реализации ОС лицам, считающимися взаимозависимыми.

Учет амортизационной премии

Организация обладает правом использовать амортизационную премию в допустимых размерах при вводе имущества в эксплуатацию. Данное положение относится лишь к налоговому учету. По отношению к бухгалтерскому амортизационная премия не применяется.

Для того чтобы у проверяющих органов впоследствии не возникло претензий к плательщику, возможность использования амортизационной премии следует отразить в учетной политике.

Если субъект принял решение применять подобные льготы при вводе в эксплуатацию ОС, сумма имущества должна быть уменьшена при постановке на учет на размер премии (до 10-30%). Расходы будут считаться косвенными, в затраты берутся с периода даты начала последующей амортизации. Как правило, это следующий месяц после введения оборудования (прочего амортизируемого имущества) в эксплуатацию.

Расчет амортизационной премии

Принятая амортизационная премия может применяться вне зависимости от принятого метода списания стоимости ОС. Она исключается из первоначальной стоимости имущества.

Пример. Приобретенное организацией оборудование в декабре 2015 года имело полную стоимость 1 180 000 рублей (с НДС). Относится к IV группе. Принятая учетная политика субъекта позволяет при вводе дорогостоящего имущества в эксплуатацию использовать амортизационную премию в размере 30% от стоимости. Какова будет сумма ежемесячной амортизации, если срок использования приобретенного ОС равен 6 годам? Метод амортизации ― линейный.

Стоимость приобретения без НДС равно 1 000 000 рублей. Размер амортизационной премии ― 300 000 рублей. Имущество принято к учету в размере 700 000 рублей. Размер ежемесячной амортизации равен 700 000 рублей/ (6 лет *12 месяцев) = 9 722,22 рубля.

Учитывая, что применение амортизационной премии в бухучете невозможно, возникают налогооблагаемые временные разницы, в результате которых появляются отложенные налоговые обязательства. Впоследствии они постепенно погашаются за счет того, что ежемесячное списание в бухучете больше, чем в налоговом.

При этом используются следующие проводки (на основе предыдущего примера):

1. Дт 20 ― Кт 02 (13 888,90 рублей) ― амортизация по бухучету.
2. Дт 68 ― Кт 77 (59 166,67 рублей) ― отложенное налоговое обязательство. Рассчитывается как сумма расходов по налоговом учету (амортизационная премия и амортизация первого месяца в н/у за минусом амортизации в б/у (300 000 +9 722,22-13 888,9)*20% (ставка налога на прибыль) = 295 833,33*20% =59 166,67 рублей).
3. Дт 77 ― Кт 68 (4 166,67 рублей) ― ежемесячно погашается первоначальное отложенное налоговое обязательство.

Таким образом после полного списания стоимости принятого в эксплуатацию имущества отложенное налоговое обязательство будет равно первоначальной амортизационной премии.

Что касается имущества, полученного в виде вклада в УК, применять по нему амортизационную премию нежелательно. Минфин придерживается позиции, что это имущество относится к полученным безвозмездно, затраты по его приобретению не были понесены. Мнение арбитражного суда по этой позиции совпадает. Таким образом при начислении амортизационной премии по таким объектам избежать дополнительных вопросов и претензий со стороны контролирующих органов избежать не удастся.

"Налоговая политика и практика", 2010, N 11

До 2006 г. капитальные затраты полностью формировали первоначальную стоимость объекта основных средств и списывались на расходы через амортизацию, учесть сразу их было нельзя (п. 1 ст. 257; п. 5 ст. 270 НК РФ ).

С 2006 г. в налоговом учете появилось понятие амортизационной премии, позволяющей при расчете налога на прибыль списывать до 10% стоимости основного средства единовременно (п. 1.1 ст. 259 введен в НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ ). На оставшиеся 90% стоимости начислялась амортизация. Новшество не относилось к основным средствам, полученным безвозмездно, внесенным в счет вклада в уставный капитал и учитываемым в качестве доходных вложений в материальные ценности.

С 1 января 2009 г . Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ в НК РФ внесены изменения, касающиеся порядка использования амортизационной премии. Максимальный размер амортизационной премии для третьей - седьмой амортизационных групп был увеличен до 30%. Для основных средств первой, второй, восьмой - десятой амортизационных групп он остался прежним - не более 10% от первоначальной стоимости.

Указанные нормы организации вправе применять также и к суммам расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение или частичную ликвидацию основных средств.

Соответственно, объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. А суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом) также за вычетом соответствующей амортизационной премии (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Обратите внимание: решение об использовании амортизационной премии с указанием доли расходов на капитальные вложения, которая может признаваться единовременно, налогоплательщику следует закрепить в приказе по учетной политике в целях налогообложения прибыли. Об этом прямо говорится в Письме Минфина России от 04.08.2006 N 03-03-04/1/619.

По правилам п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений должны признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата начала амортизации основных средств.

Амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).

В случае, когда поступления основных средств небольшие и стоимость объектов невелика, от единовременного списания 10% их стоимости выгода получается незначительная. Увеличенный размер амортизационной премии (30%) применим только к определенным группам объектов основных средств, установленных НК РФ (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Особо следует отметить, что в бухгалтерском учете амортизационная премия не применяется. Из-за различий в правилах бухгалтерского и налогового учета придется отражать разницы в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", поэтому долгие и кропотливые расчеты с небольшими суммами не имеют смысла. Переплата же по налогу на прибыль будет незначительная.

Наибольший интерес представляет процедура восстановления амортизационной премии в случае реализации основных средств ранее чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию. Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ соответствующие суммы амортизационной премии должны быть восстановлены и включены в налоговую базу по налогу на прибыль. Указанное положение применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 г.

В НК РФ не конкретизировано, в каком периоде должны восстанавливаться соответствующие амортизационные премии. Полагаем правильным и возможным в соответствии с п. 4 ст. 271 НК РФ включать суммы восстановленной амортизационной премии в доходы того налогового периода, в котором было реализовано основное средство.

Отражение в доходах той же суммы восстановленной амортизационной премии, которая ранее была учтена в расходах, казалось бы, должно привести к нулевому результату. Чтобы выяснить, будет ли экономическая потеря или выгода при процедуре восстановления премии, необходимо рассчитать совокупную налоговую прибыль от всех операций с приобретенным и впоследствии реализованным основным средством. Так как прибыль (убыток) от продажи основного средства определяется как разность между доходом от реализации основного средства и его остаточной стоимостью, то возникает вопрос, каким образом эта остаточная стоимость будет влиять на первоначальную стоимость основного средства, по которому применялась амортизационная премия (будет уменьшать ее или нет)? Если она будет уменьшать первоначальную стоимость, следовательно, остаточная стоимость будет намного меньше, а размер прибыли - больше.

Рассмотрим на примере, как складывается совокупная налоговая прибыль с применением и без применения амортизационной премии.

Пример. В июне 2008 г. ОАО "Агрофирма Мценская" приобрело основное средство (грузовой автомобиль общего назначения грузоподъемностью до 0,5 т). Согласно договору купли-продажи стоимость автомобиля составила 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). В этом же месяце его ввели в эксплуатацию. Основное средство было отнесено к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования 5 лет (60 мес.). Метод начисления амортизации - линейный. Амортизационная премия составит 30% (для целей налогового учета).

Основное средство амортизировалось 30 мес., после чего было продано за 250 000 руб. Бухгалтер ОАО "Агрофирма Мценская" может отразить эти операции в учете, как показано в табл. 1.

Таблица 1

Согласно распоряжению руководителя ОАО "Агрофирма Мценская" срок полезного использования рассматриваемого основного средства и в бухгалтерском, и в налоговом учете совпадает, т.е. равен 5 лет (60 мес.) В налоговом учете в расходы была включена амортизационная премия в сумме 150 000 руб. (500 000 x 30%) (стр. 5 табл. 1).

По состоянию на 31 декабря 2008 г. сумма отложенного налогового обязательства составила 32 400 руб.(35 400 - 600 x 5 мес.). С 1 января 2009 г. ставка налога на прибыль снизилась до 20%, следовательно, бухгалтер уменьшил сумму налогового обязательства, скорректировав начальный остаток на 1 января 2009 г. (стр. 9 табл. 1). Сумма отложенного налогового обязательства по состоянию на 1 января 2009 г. составила 27 000 руб. (32 400 - 5400).

Грузовик продолжал эксплуатироваться, и по нему начислялась амортизация до декабря 2010 г., когда было принято решение руководства ОАО "Агрофирма Мценская" о его продаже (стр. 10 табл. 1).

Так как грузовой автомобиль прослужил организации менее 5 лет, бухгалтер должен восстановить ранее отнесенную на расходы амортизационную премию, включив ее сумму в налоговом учете в состав доходов для целей налогообложения. Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль за декабрь 2010 г. должна быть увеличена на 150 000 руб. Восстановление в налоговом учете расхода в виде амортизационной премии привело к признанию постоянной разницы и отражению постоянного налогового обязательства в сумме 30 000 руб. (150 000 руб. x 20%) (стр. 19 табл. 1).

Кроме того, бухгалтеру ОАО "Агрофирма Мценская" придется учесть и еще одно обстоятельство. При выбытии грузового автомобиля в бухгалтерском учете был признан прочий расход в виде остаточной стоимости основного средства (стр. 16 табл. 1). Рассмотрим два варианта формирования остаточной стоимости выбывающего основного средства и совокупной прибыли (табл. 2 и 3).

Таблица 2

Таблица 3

По варианту 1 организация, применившая премию, получит тот же финансовый результат, что и не применившая премию: и у той, и у другой налоговая прибыль в результате всех операций с основным средством уменьшится на 250 000 руб. (стр. 8 табл. 2). Однако она все же имеет так называемый инфляционный выигрыш - существенная часть стоимости (в нашем случае 30%) была учтена в расходах в период покупки основного средства, а не размыта на весь срок эксплуатации.

По варианту 2 (в случае, когда в остаточную стоимость при реализации включается применяемая ранее амортизационная премия, т.е. когда первоначальная стоимость уменьшается на сумму этой премии) организация фактически "наказывается": применение премии выльется для нее в занижение и сумм амортизации, и остаточной стоимости (а значит, и в завышение прибыли от продажи основного средства) (см. табл. 3). Однако такие потери частично будут компенсированы инфляционным эффектом от того, что значительная часть расходов была учтена в виде премии несколько лет (периодов) назад. В то же время основное средство могло быть продано по крайне низкой цене и вместо прибыли от его реализации организация получила бы убыток. Предположим, что после интенсивного использования наш грузовик продан не за 250 000 руб., а только за 50 000 руб. Тогда организация имеет убыток от его реализации, который сопоставим даже с суммой восстановленной премии.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп.).
2. Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (с изм. и доп.).
3. Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (с изм. и доп.).

И.И.Кружкова

старший преподаватель

кафедры бухгалтерского учета и аудита

ФГОУ ВПО "Орловский государственный

аграрный университет"

Федеральный закон от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (в ред. от 23.07.2013) (далее - Закон N 206-ФЗ) вступил в силу с 01.01.2013. Этот документ внес изменения, которые касались вопросов исчисления, восстановления и расчета остаточной стоимости основных средств для определения .
В соответствии с п. 9 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) получить такую премию могут налогоплательщики при покупке основных средств, включая единовременно в состав расходов часть первоначальной стоимости приобретенных (построенных) объектов.
При этом размер премии зависит от амортизационной группы, к которой относится объект основных средств (п. 3 ст. 258 НК РФ).
Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:

• первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
• вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет и до 3 лет включительно;
• третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет и до 5 лет включительно;
• четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет и до 7 лет включительно;
• пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет и до 10 лет включительно;
• шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет и до 15 лет включительно;
• седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет и до 20 лет включительно;
• восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет и до 25 лет включительно;
• девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет и до 30 лет включительно;
• десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Так, по объектам с третьей по седьмую амортизационных групп премия может достигать 30%, а по объектам первой, второй, восьмой - десятой групп - 10% первоначальной стоимости.

Амортизационная премия применяется и при восстановлении объекта основных средств (достройка, дооборудование, реконструкция, техническое перевооружение). При этом часть капитальных вложений единовременно списывается на по той амортизационной группе, в которую включен объект основных средств.

Следует отметить, что амортизационная премия признается в составе прочих расходов того месяца, на который приходится дата начала амортизации объекта или дата изменения первоначальной стоимости восстановленного объекта (п. 3 ст. 272 НК РФ).

В соответствии с Законом N 206-ФЗ с 01.01.2013 восстановление амортизационной премии осуществляется только при продаже объекта основных средств взаимозависимому лицу (организациям и физическим лицам), определение которых установлено ст. 105.1 НК РФ.

В остальных случаях восстанавливать амортизационную премию не следует.

В Законе N 206-ФЗ уточнен также порядок восстановления амортизационной премии, т.е. она включается в состав внереализационных расходов в том периоде, в котором была произведена реализация объекта основных средств, доход от которой уменьшается на остаточную стоимость объекта основных средств, определяемую по действующим правилам. В случае если налогоплательщик реализовал основное средство ранее чем по истечении 5 лет с момента введения его в эксплуатацию, лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, и в отношении такого основного средства были применены положения абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, остаточная стоимость при реализации указанного амортизируемого имущества увеличивается на сумму расходов, включенных в состав внереализационных доходов.

В соответствии с этими правилами остаточная стоимость представляет собой разницу между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ), т.е. определяется по формуле:

Ос = Пс - Сам

Основные средства, по которым применялась амортизационная премия, подлежат включению в амортизационные группы (подгруппы) по их первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ), т.е.:

Пс - Ап = Оаг

Где Пс - первоначальная стоимость объекта основных средств;

Ап - амортизационная премия;

Оаг - стоимость основного средства, по которой оно включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу).

Однако на практике возникали вполне правомерные вопросы о том, как правильно рассчитывать налоговую базу по налогу на прибыль при продаже объекта основных средств, по которому была использована амортизационная премия; на какую сумму нужно уменьшить доходы от реализации объекта - на остаточную стоимость или на остаточную стоимость за вычетом амортизационной премии.

В Законе N 206-ФЗ дан следующий ответ на эти вопросы: амортизационная премия, которая применена по основным средствам, при расчете остаточной стоимости вместо показателя первоначальной стоимости следует использовать показатель стоимости, по которой объект включается в соответствующую амортизационную группу, т.е. по такому объекту остаточная стоимость будет определяться по формуле:

Ос = Пс - Ап - Сам

Где Ос - остаточная стоимость;

Пс - первоначальная стоимость объекта основных средств;

Ап - амортизационная премия;

Сам - сумма начисленной амортизации.

Пример 1 . Организация "Спутник" приобрела 15.01.2010 грузовой вагон за 3 000 000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость (НДС) - 457 627 руб.
Первоначальная стоимость Пс составила 2 542 373 руб. (3 000 000 руб. - 457 627 руб.). Амортизационная премия Ап - 30% (762 712 руб.).
Вагон был включен в четвертую амортизационную группу Оаг по стоимости - 1 779 661 руб. (2 542 373 руб. - 762 712 руб.). Срок полезного использования по объекту был определен - 80 мес.
Вагон был продан 20.01.2011 за 500 000 руб., в том числе НДС - 76 271 руб.
Сумма амортизации Сам, начисленная за период использования объекта организацией "Спутник", составила 266 949 руб. (1 779 661 руб. : 80 мес. x 12 мес.). Остаточная стоимость объекта составила 1 512 712 руб. (1 779 661 руб. - 266 949 руб.).
Следовательно, при продаже данного объекта организация получила убыток в сумме 1 088 953 руб. [(500 000 руб. - 76 271 руб.) - 1 512 712 руб.].

Кроме того, в Законе N 206-ФЗ пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ дополнен положением, согласно которому при продаже объекта основных средств, по которому применялась амортизационная премия до истечения 5 лет с момента ввода его в эксплуатацию, остаточная стоимость увеличивается на амортизационную премию. Это положение играет важную роль для реализации принципа распределения результата на ряд отчетных периодов, что существенно для налогоплательщиков.

Пример 2 . Используем условия примера 1. Предположим, что 20.01.2011 организация "Спутник" продала объект дочерней компании за 500 000 руб., в том числе НДС - 76 271 руб.
В состав внереализационных доходов организация включила сумму восстановленной амортизационной премии Ап - 762 712 руб.
Сумма амортизации, начисленной за период использования объекта Сам, составила 266 949 руб. (1 779 661 руб. : 80 мес. x 12 мес.).
Остаточная стоимость объекта составила 1 512 712 руб. (1 779 661 руб. - 266 949 руб.). Она увеличивается на сумму восстановленной амортизационной премии - 2 275 424 руб. (1 512 712 руб. + 762 712 руб.).
Таким образом, от продажи объекта организация получила убыток в размере 1 851 695 руб. (500 000 руб. - 76 271 руб. - 2 275 424 руб.).
В целях налогообложения убыток от реализации объекта сразу признать нельзя, его необходимо разделить на количество месяцев оставшегося полезного срока использования:
2 275 424 руб. : (80 мес. - 12 мес.) = 33 462 руб.
Следовательно, организация может в течение оставшихся 68 мес. ежемесячно включать в состав внереализационных расходов убыток в сумме 33 462 руб.

Предложенное Законом N 206-ФЗ разделение финансового результата на количество месяцев оставшегося срока полезного использования позволяет удовлетворить требования бюджета о возмещении причитающихся платежей.

Декабрь 2013 г.

Для целей налога на прибыль амортизационную премию, примененную по основному средству, а также по расходам на его модернизацию (реконструкцию, дооборудование), надо восстановить, только если одновременно выполняются два условия (п. 9 ст. 258 НК РФ, п. 1 Письма Минфина от 13.04.2015 N 03-03-06/1/20848):

1) основное средство продано взаимозависимому лицу. Если ОС передается взаимозависимому лицу по иным основаниям (безвозмездно, в качестве вклада в уставный капитал и т.д.), то восстанавливать амортизационную премию не нужно (Письма Минфина от 28.09.2012 N 03-03-06/1/510, от 15.12.2011 N 03-03-06/1/827);

2) на день продажи ОС с момента его ввода в эксплуатацию прошло менее пяти лет. Это условие распространяется и на амортизационную премию по расходам на модернизацию. Иначе говоря, при продаже ОС старше пяти лет амортизационную премию по расходам на модернизацию восстанавливать не надо - независимо от того, сколько времени прошло с момента модернизации ОС до его продажи.

Амортизационная премия восстанавливается в той же сумме, что была учтена в расходах при ее применении.

Сумма восстановленной амортизационной премии:

1) включается во внереализационные доходы в периоде продажи ОС (п. 9 ст. 258, п. 3 ст. 271 НК РФ);

2) увеличивает остаточную стоимость ОС, учитываемую в расходах при его продаже (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Таким образом, в этом случае остаточная стоимость ОС определяется по формуле:

В декларации по налогу на прибыль восстановленная амортизационная премия отражается (п. 6.2 Порядка заполнения декларации):

В общей сумме внереализационных доходов по строке 100 Приложения 1 к Листу 02 и строке 020 Листа 02;

Отдельно по строке 105 Приложения 1 к Листу 02.

В бухгалтерском учете амортизационная премия не применяется, поэтому ее восстановление в нем не отражается.

При продаже ОС нужно погасить остаток отложенного налогового обязательства (ОНО), начисленного при применении амортизационной премии. ОНО погашается, так как при продаже ОС все расходы, связанные с его приобретением, полностью учитываются в бухгалтерском учете. ОНО погашается проводкой:

Если в налоговом учете образовался убыток от продажи ОС, то с суммы убытка нужно начислить отложенный налоговый актив (ОНА), поскольку в этом случае в налоговом учете часть стоимости ОС (убыток) учитывается постепенно, а в бухучете - единовременно. ОНА начисляется проводкой:

Пример. Бухгалтерский учет разниц, возникающих при продаже с убытком ОС, по которому была применена и восстановлена амортизационная премия

ОС со сроком полезного использования 120 месяцев и первоначальной стоимостью 600 000 руб. (без учета НДС) введено в эксплуатацию в январе 2014 г.

В налоговом учете по ОС применена амортизационная премия в размере 30%, она составила 180 000 руб. (600 000 руб. x 30%). Стоимость ОС после применения амортизационной премии в налоговом учете - 420 000 руб. (600 000 руб. - 180 000 руб.), ежемесячная налоговая амортизация - 3500 руб. (420 000 руб. / 120 мес.).

В бухгалтерском учете ежемесячная амортизация составила 5000 руб. (600 000 руб. / 120 мес.).

В бухучете было признано ОНО в сумме 36 000 руб. (180 000 руб. x 20%). ОНО ежемесячно погашалось в сумме 300 руб. (36 000 руб. / 120 мес.).

В январе 2016 г., т.е. через два года эксплуатации, ОС продано взаимозависимому лицу за 400 000 руб. (без учета НДС). К моменту продажи ОС остаток временной разницы из-за применения в налоговом учете амортизационной премии составил 144 000 руб. (180 000 руб. - (5000 руб. - 3500 руб.) x 24 мес.).

В налоговом учете в доходах от реализации признается выручка в сумме 400 000 руб., а во внереализационных доходах - восстановленная амортизационная премия в сумме 180 000 руб. Остаточная стоимость ОС в налоговом учете равна 516 000 руб. (600 000 руб. - 180 000 руб. - 3500 руб/мес. x 24 мес. + 180 000 руб.). В налоговом учете убыток от продажи ОС составил 116 000 руб. (400 000 руб. - 516 000 руб.).

Этот убыток будет равномерно включен в расходы в течение оставшихся 96 мес. (120 мес. - 24 мес.).

Таким образом, на дату продажи ОС в доходах признается 580 000 руб. (400 000 руб. + 180 000 руб.), а в расходах - только 400 000 руб. В результате налоговая прибыль увеличивается на 180 000 руб. (580 000 руб. - 400 000 руб.).

В бухгалтерском учете отражается доход от продажи ОС в сумме 400 000 руб., а в расходах - остаточная стоимость в сумме 480 000 руб. В результате бухгалтерская прибыль уменьшается на 80 000 руб. Следовательно, из-за продажи ОС налоговая прибыль увеличивается по сравнению с бухгалтерской на 260 000 руб. (180 000 руб. - (- 80 000 руб.)). Эта разница складывается из двух величин.

Во-первых, при продаже ОС в бухучете в расходы списывается сумма 144 000 руб., которая в налоговом учете была списана в расходы ранее, в составе амортизационной премии. В связи с этим нужно погасить остаток ОНО в сумме 28 800 руб. (144 000 руб. x 20%).

Во-вторых, в налоговом учете часть остаточной стоимости (убыток от продажи ОС) в сумме 116 000 руб. будет включаться в расходы постепенно, в следующие отчетные (налоговые) периоды. С суммы налогового убытка надо начислить ОНА в размере 23 200 руб. (116 000 руб. x 20%).

Таким образом, эти разницы вместе дают 260 000 руб. (144 000 руб. + 116 000 руб.).

Как применять амортизационную премию

Согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ, организация может включать в состав расходов отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости имущества.

В таком же размере можно списать расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств.

Это так называемая амортизационная премия.

Применять ее или нет - решает сама организация. И если она применяет амортизационную премию, то имущество включается в амортизационные группы (подгруппы) по первоначальной стоимости за вычетом 10 (30) процентов от нее.

В каком порядке восстанавливать амортизационную премию

Итак, когда восстанавливать амортизационную премию? Если основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализовано взаимозависимому лицу ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию, амортизационную премию нужно восстановить. При этом ее суммы следует включить в состав внереализационных доходов. И сделать это надо в том периоде, в котором имущество продали.

При этом в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ вправе уменьшить доходы от реализации амортизируемого имущества на его остаточную стоимость.

Если речь идет об имуществе, по которому восстанавливается амортизационная премия, его остаточная стоимость увеличивается на сумму, которая включена в состав внереализационных доходов.

Увеличение остаточной стоимости на сумму амортизационной премии при продаже основного средства взаимозависимому лицу (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ) формально приводит к тому, что конечный результат не зависит от того, кому продано основное средство: взаимозависимому лицу или нет. Ведь если продажа осуществлена невзаимозависимому лицу, то сумма амортизационной премии не включается ни в доходы, ни в расходы, а если взаимозависимому, то премия увеличивает как доходы, так и расходы.

Может получиться, что остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от продажи. Тогда разница между этими величинами для целей признается убытком.

ПРИМЕР

Организация продает основное средство первоначальной стоимостью 700 тыс. руб. По нему была применена амортизационная премия в сумме 210 тыс. руб. Срок полезного использования - 5 лет (60 мес.). Срок эксплуатации - 1 год, остаточная налоговая стоимость - 392 тыс. руб. (700 тыс. - 210 тыс. - 98 тыс.). Основное средство было продано за 500 тыс. руб.

Если основное средство будет продано невзаимозависимому лицу, то будет отражен доход от продажи основного средства 108 тыс. руб. (500 тыс. руб. - 392 тыс. руб.).

При продаже основного средства взаимозависимому лицу налоговый результат от сделки будет таким же: 500 тыс. руб. + 210 тыс. руб. (восстановление амортизационной премии) - (392 тыс. руб. + 210 тыс. руб. (остаточная налоговая стоимость, увеличенная на сумму амортизационной премии)) = 108 тыс. руб.

Однако восстановленная амортизационная премия в сумме 210 тыс. руб. будет отражена в составе внереализационных доходов полностью в текущем периоде (по дате реализации основного средства).

А вот убыток от продажи данного основного средства в сумме 102 тыс. руб. (500 тыс. руб. - (392 тыс. руб. + 210 тыс. руб.)) будет учитывать не единовременно, а равными долями в течение оставшегося срока эксплуатации выбывшего имущества, то тесть в последующие 4 года.

Цель такого порядка предотвратить злоупотребление налоговой льготой в виде амортизационной премии со стороны недобросовестных налогоплательщиков, желающих многократно применить данную премию к одним и тем же основным средствам при их перепродаже по цепочке между взаимозависимыми лицами.

Сергей Рюмин,

управляющий ООО «КАФ «ИНВЕСТАУДИТТРАСТ»